OBLIGACIÓN BIENES SITUADOS EN EL EXTRANJERO

Analizaremos la obligación tributaria que recoje la Ley 7/2012 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE 30/10/2012), la cúal modifica ciertas leyes ya existentes como la Ley General Tributaria.

 

La D.A. 18ª de la LGT nos indica que los obligados tributarios deberán subministrar a la Administración tributaria, la siguiente información, en forma de declaración:

• cuentas bancarias: cuentas situadas en el extranjero abiertas en entidades que se dediquen al tráfico bancario o crediticio de las que se sea titular o beneficiario o en las que se figure como autorizado o de alguna otra forma se ostente poder de disposición.
• Títulos y valores: títulos, activos, valores o derechos representativos del capital social, fondos propios o patrimonio de todo tipo de entidades de los que se sea titular y que se encuentren depositados o situados en el extranjero.
• Títulos representativos de cesión de capitales propios: títulos representativos de la cesión a terceros de capitales propios de los que sea titular y que se encuentren depositados o situados en el extranjero.
• Seguros de vida o invalidez y ciertas rentas vitalicias o temporales: seguros de vida o invalidez de los que se sea tomador y rentas vitalicias o temporales de las que el contribuyente sea beneficiario como consecuencia de la entrega de un capital en dinero, bienes muebles o inmuebles, contratados con entidades establecidas en el extranjero.
• Bienes inmuebles y derechos sobre inmuebles: inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles de los que se sea titular, situados en el extranjero.¹

La información que se declara deberá contener en el caso de las cuentas bancarias; la razón social de la entidad bancaria y su domicilio, la identificación completa de las cuentas, la fecha de apertura o cancelación y los saldos de las cuentas a 31 de diciembre así como el saldo medio correspondiente al último trimestre del año. En el caso de los títulos, valores o seguros de vida será la misma información con algún dato más, para los bienes inmuebles; la identificación del inmueble con especificación, la situación del inmueble, la fecha de adquisición y el valor de adquisición.²

Ésta información deberá presentarse entre el 1 de enero y el 31 de marzo del año siguiente al que se refiera la información a presentar, siempre y cuando el saldo de todas las cuentas o del bien inmueble o de los títulos valores acciones o seguros de vida superen los 50.000€, éste es el límite cuantitativo que establece la Ley. En los años sucesivos no deberá suministrarse la información si no se supera un incremento del valor o saldo en 20.000€.³

3.1. Cambios normativos introducidos por la Ley 7/2012.

La publicación de la Ley 7/2012 ha realizado varias modificaciones importantes;

1. Una nueva Disposición Adicional 18ª en la LGT.
2. Modificación Ley 35/2006 de IRPF, nuevo artículo 39.
3. Modificación Real Decreto Legislativo 4/2004 de IS, nuevo artículo 134.6⁴

El primer cambio introducido a destacar es el de imponer un nuevo deber formal, la obligación de informar mediante declaración a la Administración Tributaria sobre los bienes y derechos que los obligados tengan situados en el extranjero. La declaración de dicho deber se realizará formalmente a la Administración Tributaria con el modelo 720.⁵ Y deberá realizarse antes del día 31 del año. Se ha introducido dicho deber en una Disposición Adicional más en la LGT, la 18ª, creando una obligación de informar de bienes y derechos situados en el extranjero. Dicha disposición indica que la información se subministrará según lo indicado en los artículos 29 y 93 de la LGT, hace referencia a la obligación de información ya regulada, y seguidamente especifica los datos que deberán subministrarse a la Administración.

En el segundo apartado de la Disposición Adicional se regula una infracción tributaria basada en la falta de declaración de información en plazo o la presentación inexacta, incompleta o con datos falsos, y la presentación de la misma por otros medios que no sean los que establece la Ley.

El segundo cambio que se introduce es la modificación en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF,⁶en su artículo 39, indicando que la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respeto de los que no se hubiera cumplido en plazo con la obligación de información, tendrá la consideración de ganancia no justificada, y se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo respecto del que se descubran, salvo que los contribuyentes prueben suficientemente que no eran titulares de los bienes y derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del periodo de prescripción.

Por último se modifica el apartado 6 como 7 y se crea un nuevo 6 en el artículo 134 del Texto refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.⁷ En el que se indica que se entenderán adquiridos con cargo a renta no declarada y que se imputará al periodo impositivo más antiguo de entre los no prescritos, los bienes y derechos respecto de los cuales no se hubiera cumplido el plazo establecido en la D.A. 18ª de la LGT.

3.1.1. Sujeto obligado y su mención como “titular real”.

En cuanto al ámbito subjetivo de ésta nueva obligación, los obligados a presentarla son:

• El obligado tributario, el sujeto enmarcado en el artículo 35 de la LGT.
• Quien tenga la consideración de titular real, definición según el artículo 4.2 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo.⁸Persona física o jurídica que en último término posean o controlen directa o indirectamente, un porcentaje superior al 25 por ciento del capital o derechos de voto, o que ejerzan control de los bienes sobre el mismo porcentaje. Dichos sujetos serán los obligados cuando hayan tenido la condición de titular real, representante, autorizado o beneficiario o tenga poderes de disposición en cualquier momento de año de la declaración, aunque ya no ostenten dicha posición.

Cabe destacar que en el RD 1558/2012 que desarrolla la Ley 7/2012, se especifica que los llamados obligados tributarios deberán ser residentes en territorio español. Así pues, se habla de personas que tengan la consideración de residentes, ya sea por permanecer en España más de 183 días o por tener su núcleo de intereses vitales o económicos en territorio español, o en el caso de personas jurídicas, tener su sede de dirección efectiva en dicho territorio.⁹Podrán presentarse problemas en el caso de las personas físicas, ya que pueden tener la consideración de residente fiscal en varios estados, también deberemos revisar los Convenios Internacionales para evitar la doble imposición.¹⁰

Éstos serían los sujetos obligados a nivel genérico, pero el RD 1558/2012 que adapta los cambios de la Ley 7/2012, enmarca tres artículos, el 42 bis, el 42 ter y el 54 bis, que especifican los sujetos obligados en relación con cada obligación de información de bienes situados en el extranjero. En el artículo 42 bis, se menciona a los obligados a informar sobre cuentas, se menciona a los ya obligados en la Ley 7/2012 y se añade a los “establecimientos permanentes de personas y entidades no residentes”¹¹. Éstos sujetos son la principal diferencia en el ámbito subjetivo introducida por la nueva Ley 7/2012, ya que no se mencionaban antes como obligados tributarios en la LGT. También a los que hayan sido titulares, representantes, autorizados o beneficiarios de las cuentas o hayan tenido poderes de disposición y a los titulares reales. Y en los artículos 42 ter y 54 bis, se enmarca la obligación de información de bienes inmuebles y bienes muebles, con sujetos similares.

Para terminar el ámbito subjetivo, el RD 1558/2012, regula una serie casos en los que existen personas no obligadas a presentar la declaración. El artículo 42 bis en su apartado 4 y 5, el artículo 42 ter en sus mismos apartados, y el artículo 54 bis en sus apartados 6 y 7, eximen de la obligación de información de bienes en relación con las cuentas y en relación con los bienes inmuebles a los sujetos del artículo 9.1 del RD 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley sobre el impuesto de sociedades.¹²Tampoco estarán obligados a presentar la declaración las personas que cumplan una serie de requisitos de identificación en su contabilidad de los elementos patrimoniales que posean en el extranjero. Se requiere que las cuentas, los valores o los inmuebles situados en el extranjero, figuren ya registrados en la contabilidad de forma individualizada e identificada por su número, entidad de crédito y sucursal en la que figuren abiertas y país o territorio en que se encuentren situadas.

Para estos supuestos excluidos de la obligación de presentar declaración, se especifica tanto a las personas físicas como a las jurídicas y a los establecimientos permanentes en España de entidades no residentes.¹³

3.1.2. Requisitos objetivos en la obligación.

Para que dicha obligación sea exigible, se deben cumplir una serie de requisitos objetivos:

El sujeto obligado debe encontrarse en posesión de información con trascendencia tributaria, ya sean datos propios o sobre terceros. Por tanto debe existir dicha información. Dicha información será la relacionada con cuentas bancarias, títulos y valores, títulos representativos de cesión de capitales, seguros de vida o invalidez, ciertas rentas vitalicias y bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles, la información que no se relacione con ninguno de éstos bienes no debe ser declarada.

También debe encontrarse ante la consideración de titular real¹⁴, o que aparezca como beneficiario o que figuren como autorizados o que puedan ostentar poder de disposición, sino ostenta dicha titularidad con las especificaciones que marca la Ley 7/2012, no estará sujeto a la obligación de declarar la información de bienes.

Estos bienes y derechos deben estar situados en el extranjero, es uno de los requisitos básicos de ésta obligación. Los bienes que se encuentran situados en territorio nacional ya son declarados en los correspondientes impuestos y su información ya se encuentra regulada en la obligación de información que recoge el artículo 93 de la LGT. Aunque puedan cumplirse éstos requisitos la Ley marca una serie de no sujeciones a la obligación de informar:

En el caso de cuentas bancarias, estarán exceptuados aquellos titulares de cuentas en entidades totalmente exentas del Impuesto sobre Sociedades, aquellas que ya estén registradas en su contabilidad de forma individualizada según indica el Código de Comercio¹⁵, aquellas que no superen el importe de 50.000€. Estos mismos requisitos son aplicables para los bienes inmuebles y los valores. Si se encuentran en alguna de éstas situaciones no deberán efectuar la declaración de información.

La declaración deberá efectuarse entre el 1 de enero y el 31 de marzo del año siguiente a aquel al que se refiera la información a suministrar. Si después de realizar la declaración, al siguiente periodo impositivo el importe de dichos bienes y derechos no se ve incrementado en más de 20.000€ no será necesario realizar dicha declaración, hasta que no se supere dicho importe.¹⁶ El modelo para su presentación es único para todos los tipos de información que se declare, es el modelo 720 y se deberá realizarse su envío de forma telemática (no se permite la presentación en formato papel)

3.2. Consecuencias del incumplimiento del deber de información.

El incumplimiento de la nueva obligación de información sobre bienes situados en el extranjero conlleva ciertas repercusiones, analizaremos su calificación.

Según la Disposición Adicional 18ª de la LGT, constituyen infracciones tributarias:

• No presentar en plazo y presentar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos las declaraciones informativas a que se refiere esta disposición adicional.
• También la presentación de las mismas por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos en aquellos supuestos en que hubiera obligación de hacerlo por dichos medios.¹⁷

Éstas serían las situaciones que el legislador entiende que pueden calificarse como infracciones tributarias de la obligación de información. Los ilícitos tributarios se entienden como las conductas que contravienen el ordenamiento tributario, y se pueden clasificar en infracciones y delitos.¹⁸La propia LGT establece en su artículo 179.2¹⁹ supuestos de no responsabilidad, y se consideran causas eximentes de la responsabilidad por infracciones tributarias, causas como las relacionadas con la capacidad de obrar de los sujetos obligados.

Otro cambio que incorpora la Ley 7/2012 como incumplimiento radica en que tendrán la consideración de ganancias patrimoniales no justificadas los bienes y derechos cuya tenencia, adquisición o declaración no corresponda con la renta o patrimonio declarados, y que, en consecuencia, se integrarán a la base liquidable general del periodo impositivo entre los no prescritos susceptibles de regularización.

El concepto de ganancias no justificadas de patrimonio, ha constituido un instrumento para gravar las rentas pendientes de regularizar, aunque en la anterior regulación del artículo 39 de la Ley 35/2006, se desprendía que la prueba de los casos en los que existía en el patrimonio del contribuyente, bienes o derechos cuya adquisición no se pudiera justificar por la renta o por el patrimonio o por la declaración de deudas inexistentes, recaía en el contribuyente. La Ley podría entender que existían rentas de orígenes desconocidos no declarados, pero con una presunción “iuris tantum”²⁰, aunque se podía probar su titularidad y procedencia desde una fecha anterior a la del período de prescripción. Con la reforma de la ley, se limita la posibilidad de aportar prueba en contrario sobre el periodo de origen de la titularidad del bien si el contribuyente no ha presentado previamente la declaración formal de activos extranjeros, así pues, la presunción original queda limitada.²¹Solo en el caso que se pueda probar que la titularidad de los bienes o derechos se corresponde con rentas ya declaradas o con rentas obtenidas en periodos impositivos respecto de los cuales el sujeto no tuviera la condición de contribuyente para ese impuesto, no se aplicará ninguna sanción.

En el artículo 39 de la Ley 35/2006, se define el concepto de ganancias patrimoniales no justificadas como: “ … los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de dudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales…” y en su apartado segundo, se indica que se añade a ésta definición, la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos, respecto de los que no se hubiera cumplido el plazo establecido al efecto de la obligación de información a la que se refiere la disposición adicional decimoctava de la LGT.

En la modificación del artículo 134.6 de la Ley 4/2004 del IS, se indica que se entenderán como adquiridos con cargo a renta no declarada, los bienes y derechos de los que no se hubiera informado en plazo en la obligación de información que regula la D.A. 18ª de la LGT. Así pues, en ésta nueva redacción el incumplimiento de la declaración de información tiene consecuencias para el Impuesto de Sociedades, y que su tratamiento será de renta no declarada, tratándose como una renta que ha sido ocultada. La consecuencia tributaria²² de ésta consideración es que los elementos patrimoniales descubiertos “se integrarán en la base liquidable general del impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible de periodo regularización.”²³Aunque la controversia más destacada radica en el periodo impositivo en el que se imputan dichas rentas, en el último periodo impositivo más antiguo de los no prescritos, como la Ley se publicó en 2012, el primer periodo a declarar será el primer trimestre del 2013, todo aquellos que no se declare correctamente en el modelo 720 antes del 31 de diciembre del 2013, se entenderán adquiridos hasta 4 años antes (cifra que marca la prescripción de las obligaciones en el artículo 66 LGT), aunque el contribuyente pueda demostrar que dichos bienes o derechos tienen una antigüedad superior a cuatro años. Pero ésta limitación temporal se ve alterada cuando analizamos la D.A. 2ª de la Ley 7/2012, donde indica que: “la imputación se realizará en los periodos impositivos que proceda según lo señalado en dichos preceptos en el que hubiesen estado en vigor dichos apartados²⁴”, así se limita el periodo a partir del ejercicio 2012 que fue cuando entraron en vigor los artículos modificados. Podemos comprobar que éste cambio en el IS y en el IRPF supone una modificación en las reglas de prescripción que se enmarcan en la LGT. Estas rentas no declaradas o las ganancias patrimoniales no justificadas serán imprescriptibles.

3.3. Régimen sancionador aplicable.

Para el incumplimiento de la obligación que estamos tratando, se ha establecido un régimen sancionador específico, señalado en la misma Disposición Adicional 18ª de la LGT, calificando como veremos dicho incumplimiento, de infracción muy grave.²⁵

El régimen de sanciones que se ha establecido por el incumplimiento de la declaración de información son:

1. El incumplimiento de la obligación de informar sobre cuentas en entidades de crédito situadas en el extranjero:

• Se sanciona con multa pecuniaria fija de 5.000 € por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma cuenta que hubiera debido incluirse en la declaración o hubieran sido aportados de forma incompleta, inexacta o falsa, con un mínimo de 10.000€.
• Si la declaración se presenta fuera de plazo o por medios distintos a los exigidos, la sanción será de 100€ por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma cuenta, con un mínimo de 1.500€.

2. Incumplimiento de la obligación de informar sobre títulos, activos, valores, derechos, seguros y rentas depositados, gestionados u obtenidos en extranjero:

• Se sanciona con multa pecuniaria fija de 5.000€ por cada dato o conjunto de datos referidos a cada elemento patrimonial individualmente considerando según su clase, que hubiera debido incluirse en la declaración o hubieran sido aportados de forma incompleta, inexacta o falsa, con un mínimo de 10.000€.
• Se aplica la misma sanción de presentación errónea antes mencionada.

3. Incumplimiento de la obligación de informar sobre bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles situados en el extranjero:

• Se sancionará con multa pecuniaria fija de 5.000€ por cada dato o conjunto de datos referidos a un mismo bien inmueble o a un mismo derecho sobre un bien inmueble que hubiera debido incluirse en la declaración o hubieran sido aportados de forma incompleta, inexacta o falsa, con un mínimo de 10.000€.
• Se aplica la misma sanción de presentación errónea antes mencionada.²⁶

El legislador ha optado por no incluir la infracción de dicha obligación en el seno de las demás infracciones sobre obligaciones formales recogidas en el artículo 199 de la LGT.

Para que no se produjera una calificación de “non bis in ídem²⁷” de dicha sanción, se indica al final de la Disposición Adicional 18ª de la LGT una incompatibilidad con las sanciones ya existentes contempladas en los artículos 198 y 199 de la misma ley. Algunos autores como Aneiros Pereira, califican dicha tipificación como “fenómeno descodificador²⁸”, ya que se tipifican sanciones al margen de lo ya regulado en la propia LGT y rompen la claridad y la sistematización del régimen sancionados, y con ello no se respeta el principio de seguridad jurídica. Se prescinde del necesario elemento de la culpabilidad para contemplar una conducta objetiva, ya que califica cualquier incumplimiento o cualquier omisión de un dato como infracción muy grave. Y también es impreciso el elemento subjetivo de la infracción, es sancionable cualquier manifestación de culpabilidad.²⁹ La LGT en su artículo 183.1 define las infracciones tributarias como:” las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta ley u otra ley” En éste precepto de indica que deben ser acciones dolosas o culposas, debe tener la consideración de culpabilidad una conducta punible.

Puede entenderse que no se siguen los principios penales que se aplican al régimen sancionador, así como la importancia del elemento subjetivo de dolo o de la culpa, el incumplimiento en los casos de culpa grave o consciente debería ser el único caso que tuviera un régimen sancionador tan severo. Y puede verse que el régimen sancionador que se establece es objetivo, ya que no tiene en cuenta aspectos subjetivos del contribuyente para determinar su culpabilidad, y según SSTC 219/1988, de 22 de noviembre, 7/1990, de 26 de abril, 246/1991, de 19 de diciembre, entre otras, “se impide la responsabilidad sancionadora por el mero resultado, sin atender a la conducta del obligado tributario, en concreto al elemento intencional y a la diligencia del sujeto”.

1 Artículo 1.17, Ley 7/2012, de 29 octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude.

8 Artículo 4.2. Capítulo II. Sección 1ª, Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo.: “…titular real: a) la persona o personas físicas por cuya cuenta se pretenda establecer una relación de negocios o intervenir en cualesquiera operaciones…”.

10 Concepto “doble imposición”, FERREIRO, Curso de Derecho Financiero, cit., p. 79.: “ … la distinta tipificación de los presupuestos de hecho, los distintos criterios de sujeción al tributo, la distinta estructura de los impuestos que gravan un mismo objeto hacen posible que distintos Estados impongan a un mismo sujeto por un mismo hecho y en el mismo período varias obligaciones tributarias ( doble imposición)…para evitar que esto suceda se pueden tomar diversas medidas… los Tratados Internacionales para evitar la doble imposición…”

11 Artículo 42 bis. RD 1558/2012, de 15 noviembre, por el que se adaptan las normas de desarrollo de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, a la normativa comunitaria e internacional en materia de asistencia mutua, se establecen obligaciones de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero, y se modifica el reglamento de procedimientos amistosos en materia de imposición directa, aprobado por Real Decreto 1794/2008, de 3 de noviembre.

12 Artículo 9.1. Título III. RD 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley sobre el impuesto de sociedades.: “Estarán totalmente exentos del impuesto…”

13 El término “establecimientos permanentes en España de entidades no residentes” “se entiende como aquellos que sean titulares de cuentas en entidades residentes en territorio español, abiertas en establecimientos en el extranjero de entidades de crédito domiciliadas en España”, artículo 37, Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

15 Contabilidad según título III, Real Decreto de 22 de Agosto de 1885, por el que se publica el Código de Comercio.

17 Disposición Adicional 18ª, Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria, “obligación de información de bienes y derechos situados en el extranjero.”

19 Artículo 179.2, , Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria, “Principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias”

20 “SSTC 24-01-06, 14-03-06, 18-7-06 y 12-12-06:” Expresión latina que se aplica a cierto tipo de presunciones. Son éstas las que admiten prueba en contrario, de forma que si la parte que sobrelleva la carga de la prueba aporta una justificación de que los hechos sucedieron de otra forma, la presunción cederá ante esta justificación. Pero mientras tanto, el juzgador debe considerar los hechos tal como la presunción se los predetermina. La presunción “iuris tantum” se contrapone a la presunción “iuris et de iure”, que es aquélla que por voluntad de la ley (“voluntas legis”), no admite prueba en contrario; es decir, para el juzgador no puede ser destruida mediante ninguna justificación práctica."

23 Artículo 39.2, Ley 25/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.”

24 Como preceptos se refiere al artículo 39 de la Ley 53/2006 del IRPF y al artículo 134.6 del RD 4/2004 del IS.

25 Disposición Adicional 18ª apartado 2, Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria, “obligación de información de bienes y derechos situados en el extranjero.”

26 Disposición Adicional 18ª apartado 2, Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria, “obligación de información de bienes y derechos situados en el extranjero.”

27 STC 2/1981, de 30 de enero, FJ 4º: “el principio general del derecho conocido por «non bis in idem» supone, en una de sus más conocidas manifestaciones que no recaiga duplicidad de sanciones -administrativa y penal- en los casos en que se aprecie la identidad del sujeto, hecho y fundamento sin existencia de una relación de supremacía especial de la Administración -relación de funcionario, servicio público, concesionario, etc.- que justificase el ejercicio del «ius puniendi» por los Tribunales y a su vez de la potestad sancionadora de la Administración".