Analizaremos la obligación tributaria que recoje la Ley 7/2012
29
de octubre, de modificación
de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la
normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en
la prevención y lucha contra el fraude
(BOE
30/10/2012), la cúal modifica ciertas leyes ya existentes como la Ley General Tributaria.
La
D.A. 18ª de la LGT nos indica que los obligados tributarios deberán
subministrar a la Administración tributaria, la siguiente
información, en forma de declaración:
cuentas
bancarias:
cuentas situadas en el extranjero abiertas en entidades que se
dediquen al tráfico bancario o crediticio de las que se sea titular
o beneficiario o en las que se figure como autorizado o de alguna
otra forma se ostente poder de disposición.
Títulos
y valores:
títulos, activos, valores o derechos representativos del capital
social, fondos propios o patrimonio de todo tipo de entidades de los
que se sea titular y que se encuentren depositados o situados en el
extranjero.
Títulos
representativos de cesión de capitales propios:
títulos representativos de la cesión a terceros de capitales
propios de los que sea titular y que se encuentren depositados o
situados en el extranjero.
Seguros
de vida o invalidez y ciertas rentas vitalicias o temporales:
seguros de vida o invalidez de los que se sea tomador y rentas
vitalicias o temporales de las que el contribuyente sea beneficiario
como consecuencia de la entrega de un capital en dinero, bienes
muebles o inmuebles, contratados con entidades establecidas en el
extranjero.
Bienes
inmuebles y derechos sobre inmuebles:
inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles de los que se sea
titular, situados en el extranjero.
La
información que se declara deberá contener en el caso de las
cuentas bancarias; la razón social de la entidad bancaria y su
domicilio, la identificación completa de las cuentas, la fecha de
apertura o cancelación y los saldos de las cuentas a 31 de diciembre
así como el saldo medio correspondiente al último trimestre del
año. En el caso de los títulos, valores o seguros de vida será la
misma información con algún dato más, para los bienes inmuebles;
la identificación del inmueble con especificación, la situación
del inmueble, la fecha de adquisición y el valor de adquisición.
Ésta
información deberá presentarse entre el 1 de enero y el 31 de marzo
del año siguiente al que se refiera la información a presentar,
siempre y cuando el saldo de todas las cuentas o del bien inmueble o
de los títulos valores acciones o seguros de vida superen los
50.000€, éste es el límite cuantitativo que establece la Ley. En
los años sucesivos no deberá suministrarse la información si no se
supera un incremento del valor o saldo en 20.000€.
3.1.
Cambios normativos introducidos por la Ley 7/2012.
La
publicación de la Ley 7/2012 ha realizado varias modificaciones
importantes;
Una
nueva Disposición Adicional 18ª en la LGT.
Modificación
Ley 35/2006 de IRPF, nuevo artículo 39.
Modificación
Real Decreto Legislativo 4/2004 de IS, nuevo artículo 134.6
El
primer cambio introducido a destacar es el de imponer un nuevo deber
formal, la obligación de informar mediante declaración a la
Administración Tributaria sobre los bienes y derechos que los
obligados tengan situados en el extranjero. La declaración de dicho
deber se realizará formalmente a la Administración Tributaria con
el modelo 720.
Y deberá realizarse antes del día 31 del año. Se ha introducido
dicho deber en una Disposición Adicional más en la LGT, la 18ª,
creando una obligación de informar de bienes y derechos situados en
el extranjero. Dicha disposición indica que la información se
subministrará según lo indicado en los artículos 29 y 93 de la
LGT, hace referencia a la obligación de información ya regulada, y
seguidamente especifica los datos que deberán subministrarse a la
Administración.
En
el segundo apartado de la Disposición Adicional se regula una
infracción tributaria basada en la falta de declaración de
información en plazo o la presentación inexacta, incompleta o con
datos falsos, y la presentación de la misma por otros medios que no
sean los que establece la Ley.
El
segundo cambio que se introduce es la modificación en la Ley
35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF,en
su artículo 39, indicando que la tenencia, declaración o
adquisición de bienes o derechos respeto de los que no se hubiera
cumplido en plazo con la obligación de información, tendrá la
consideración de ganancia no justificada, y se integrarán en la
base liquidable general del periodo impositivo respecto del que se
descubran, salvo que los contribuyentes prueben suficientemente que
no eran titulares de los bienes y derechos correspondientes desde una
fecha anterior a la del periodo de prescripción.
Por
último se modifica el apartado 6 como 7 y se crea un nuevo 6 en el
artículo 134 del Texto refundido de la Ley del Impuesto de
Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de
marzo.
En el que se indica que se entenderán adquiridos con cargo a renta
no declarada y que se imputará al periodo impositivo más antiguo de
entre los no prescritos, los bienes y derechos respecto de los cuales
no se hubiera cumplido el plazo establecido en la D.A. 18ª de la
LGT.
3.1.1.
Sujeto obligado y su mención como “titular
real”.
En
cuanto al ámbito subjetivo de ésta nueva obligación, los obligados
a presentarla son:
El
obligado tributario, el sujeto enmarcado en el artículo 35 de la
LGT.
Quien
tenga la consideración de titular real, definición según el
artículo 4.2 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención
del blanqueo de capitales y de la financiación del
terrorismo.Persona
física o jurídica que en último término posean o controlen
directa o indirectamente, un porcentaje superior al 25 por ciento
del capital o derechos de voto, o que ejerzan control de los bienes
sobre el mismo porcentaje. Dichos sujetos serán los obligados
cuando hayan tenido la condición de titular real, representante,
autorizado o beneficiario o tenga poderes de disposición en
cualquier momento de año de la declaración, aunque ya no ostenten
dicha posición.
Cabe
destacar que en el RD 1558/2012 que desarrolla la Ley 7/2012, se
especifica que los llamados obligados tributarios deberán ser
residentes en territorio español. Así pues, se habla de personas
que tengan la consideración de residentes, ya sea por permanecer en
España más de 183 días o por tener su núcleo de intereses vitales
o económicos en territorio español, o en el caso de personas
jurídicas, tener su sede de dirección efectiva en dicho
territorio.Podrán
presentarse problemas en el caso de las personas físicas, ya que
pueden tener la consideración de residente fiscal en varios estados,
también deberemos revisar los Convenios Internacionales para evitar
la doble imposición.
Éstos
serían los sujetos obligados a nivel genérico, pero el RD 1558/2012
que adapta los cambios de la Ley 7/2012, enmarca tres artículos, el
42 bis,
el 42 ter
y el 54 bis,
que especifican los sujetos obligados en relación con cada
obligación de información de bienes situados en el extranjero. En
el artículo 42 bis, se menciona a los obligados a informar sobre
cuentas, se menciona a los ya obligados en la Ley 7/2012 y se añade
a los “establecimientos
permanentes de personas y entidades no residentes”.
Éstos sujetos son la principal diferencia en el ámbito subjetivo
introducida por la nueva Ley 7/2012, ya que no se mencionaban antes
como obligados tributarios en la LGT. También a los que hayan sido
titulares, representantes, autorizados o beneficiarios de las cuentas
o hayan tenido poderes de disposición y a los titulares reales. Y en
los artículos 42 ter y 54 bis, se enmarca la obligación de
información de bienes inmuebles y bienes muebles, con sujetos
similares.
Para
terminar el ámbito subjetivo, el RD 1558/2012, regula una serie
casos en los que existen personas no obligadas a presentar la
declaración. El artículo 42 bis en su apartado 4 y 5, el artículo
42 ter en sus mismos apartados, y el artículo 54 bis en sus
apartados 6 y 7, eximen de la obligación de información de bienes
en relación con las cuentas y en relación con los bienes inmuebles
a los sujetos del artículo 9.1 del RD 4/2004, de 5 de marzo, por
el que se aprueba el texto refundido de la Ley sobre el impuesto de
sociedades.Tampoco
estarán obligados a presentar la declaración las personas que
cumplan una serie de requisitos de identificación en su contabilidad
de los elementos patrimoniales que posean en el extranjero. Se
requiere que las cuentas, los valores o los inmuebles situados en el
extranjero, figuren ya registrados en la contabilidad de forma
individualizada e identificada por su número, entidad de crédito y
sucursal en la que figuren abiertas y país o territorio en que se
encuentren situadas.
Para
estos supuestos excluidos de la obligación de presentar declaración,
se especifica tanto a las personas físicas como a las jurídicas y a
los establecimientos permanentes en España de entidades no
residentes.
3.1.2.
Requisitos objetivos en la obligación.
Para
que dicha obligación sea exigible, se deben cumplir una serie de
requisitos objetivos:
El
sujeto obligado debe encontrarse en posesión de información con
trascendencia tributaria, ya sean datos propios o sobre terceros. Por
tanto debe existir dicha información. Dicha información será la
relacionada con cuentas bancarias, títulos y valores, títulos
representativos de cesión de capitales, seguros de vida o invalidez,
ciertas rentas vitalicias y bienes inmuebles y derechos sobre bienes
inmuebles, la información que no se relacione con ninguno de éstos
bienes no debe ser declarada.
También
debe encontrarse ante la consideración de titular real,
o que aparezca como beneficiario o que figuren como autorizados o que
puedan ostentar poder de disposición, sino ostenta dicha titularidad
con las especificaciones que marca la Ley 7/2012, no estará sujeto a
la obligación de declarar la información de bienes.
Estos
bienes y derechos deben estar situados en el extranjero, es uno de
los requisitos básicos de ésta obligación. Los bienes que se
encuentran situados en territorio nacional ya son declarados en los
correspondientes impuestos y su información ya se encuentra regulada
en la obligación de información que recoge el artículo 93 de la
LGT. Aunque puedan cumplirse éstos requisitos la Ley marca una serie
de no sujeciones a la obligación de informar:
En
el caso de cuentas bancarias, estarán exceptuados aquellos titulares
de cuentas en entidades totalmente exentas del Impuesto sobre
Sociedades, aquellas que ya estén registradas en su contabilidad de
forma individualizada según indica el Código de Comercio,
aquellas que no superen el importe de 50.000€. Estos mismos
requisitos son aplicables para los bienes inmuebles y los valores. Si
se encuentran en alguna de éstas situaciones no deberán efectuar la
declaración de información.
La
declaración deberá efectuarse entre el 1 de enero y el 31 de marzo
del año siguiente a aquel al que se refiera la información a
suministrar. Si después de realizar la declaración, al siguiente
periodo impositivo el importe de dichos bienes y derechos no se ve
incrementado en más de 20.000€ no será necesario realizar dicha
declaración, hasta que no se supere dicho importe.
El modelo para su presentación es único para todos los tipos de
información que se declare, es el modelo 720 y se deberá realizarse
su envío de forma telemática (no se permite la presentación en
formato papel)
3.2.
Consecuencias del incumplimiento del deber de información.
El
incumplimiento de la nueva obligación de información sobre bienes
situados en el extranjero conlleva ciertas repercusiones,
analizaremos su calificación.
Según
la Disposición Adicional 18ª de la LGT, constituyen infracciones
tributarias:
No
presentar en plazo y presentar de forma incompleta, inexacta o con
datos falsos las declaraciones informativas a que se refiere esta
disposición adicional.
También
la presentación de las mismas por medios distintos a los
electrónicos, informáticos y telemáticos en aquellos supuestos en
que hubiera obligación de hacerlo por dichos medios.
Éstas
serían las situaciones que el legislador entiende que pueden
calificarse como infracciones tributarias de la obligación de
información. Los ilícitos tributarios se entienden como las
conductas que contravienen el ordenamiento tributario, y se pueden
clasificar en infracciones y delitos.La
propia LGT establece en su artículo 179.2
supuestos de no responsabilidad, y se consideran causas eximentes de
la responsabilidad por infracciones tributarias, causas como las
relacionadas con la capacidad de obrar de los sujetos obligados.
Otro
cambio que incorpora la Ley 7/2012 como incumplimiento radica en que
tendrán la consideración de ganancias patrimoniales no justificadas
los bienes y derechos cuya tenencia, adquisición o declaración no
corresponda con la renta o patrimonio declarados, y que, en
consecuencia, se integrarán a la base liquidable general del periodo
impositivo entre los no prescritos susceptibles de regularización.
El
concepto de ganancias no justificadas de patrimonio, ha constituido
un instrumento para gravar las rentas pendientes de regularizar,
aunque en la anterior regulación del artículo 39 de la Ley 35/2006,
se desprendía que la prueba de los casos en los que existía en el
patrimonio del contribuyente, bienes o derechos cuya adquisición no
se pudiera justificar por la renta o por el patrimonio o por la
declaración de deudas inexistentes, recaía en el contribuyente. La
Ley podría entender que existían rentas de orígenes desconocidos
no declarados, pero con una presunción “iuris
tantum”,
aunque se podía probar su titularidad y procedencia desde una fecha
anterior a la del período de prescripción. Con la reforma de la
ley, se limita la posibilidad de aportar prueba en contrario sobre el
periodo de origen de la titularidad del bien si el contribuyente no
ha presentado previamente la declaración formal de activos
extranjeros, así pues, la presunción original queda limitada.Solo
en el caso que se pueda probar que la titularidad de los bienes o
derechos se corresponde con rentas ya declaradas o con rentas
obtenidas en periodos impositivos respecto de los cuales el sujeto no
tuviera la condición de contribuyente para ese impuesto, no se
aplicará ninguna sanción.
En
el artículo 39 de la Ley 35/2006, se define el concepto de ganancias
patrimoniales no justificadas como: “ … los
bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se
corresponda con la renta o patrimonio declarados por el
contribuyente, así como la inclusión de dudas inexistentes en
cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el
Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales…”
y en su apartado segundo, se indica que se añade a ésta definición,
la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos,
respecto de los que no se hubiera cumplido el plazo establecido al
efecto de la obligación de información a la que se refiere la
disposición adicional decimoctava de la LGT.
En
la modificación del artículo 134.6 de la Ley 4/2004 del IS, se
indica que se entenderán como adquiridos con cargo a renta no
declarada, los bienes y derechos de los que no se hubiera informado
en plazo en la obligación de información que regula la D.A. 18ª de
la LGT. Así pues, en ésta nueva redacción el incumplimiento de la
declaración de información tiene consecuencias para el Impuesto de
Sociedades, y que su tratamiento será de renta no declarada,
tratándose como una renta que ha sido ocultada. La consecuencia
tributaria
de ésta consideración es que los elementos patrimoniales
descubiertos “se
integrarán en la base liquidable general del impositivo más antiguo
entre los no prescritos susceptible de periodo
regularización.”Aunque
la controversia más destacada radica en el periodo impositivo en el
que se imputan dichas rentas, en el último periodo impositivo más
antiguo de los no prescritos, como la Ley se publicó en 2012, el
primer periodo a declarar será el primer trimestre del 2013, todo
aquellos que no se declare correctamente en el modelo 720 antes del
31 de diciembre del 2013, se entenderán adquiridos hasta 4 años
antes (cifra que marca la prescripción de las obligaciones en el
artículo 66 LGT),
aunque
el contribuyente pueda demostrar que dichos bienes o derechos tienen
una antigüedad superior a cuatro años. Pero ésta limitación
temporal se ve alterada cuando analizamos la D.A. 2ª de la Ley
7/2012, donde indica que: “la
imputación se realizará en los periodos impositivos que proceda
según lo señalado en dichos preceptos en el que hubiesen estado en
vigor dichos apartados”,
así se limita el periodo a partir del ejercicio 2012 que fue cuando
entraron en vigor los artículos modificados. Podemos comprobar que
éste cambio en el IS y en el IRPF supone una modificación en las
reglas de prescripción que se enmarcan en la LGT. Estas rentas no
declaradas o las ganancias patrimoniales no justificadas serán
imprescriptibles.
3.3. Régimen
sancionador aplicable.
Para
el incumplimiento de la obligación que estamos tratando, se ha
establecido un régimen sancionador específico, señalado en la
misma Disposición Adicional 18ª de la LGT, calificando como veremos
dicho incumplimiento, de infracción muy grave.
El
régimen de sanciones que se ha establecido por el incumplimiento de
la declaración de información son:
El
incumplimiento de la obligación de informar sobre cuentas en
entidades de crédito situadas en el extranjero:
Se
sanciona con multa pecuniaria fija de 5.000 € por cada dato o
conjunto de datos referidos a una misma cuenta que hubiera debido
incluirse en la declaración o hubieran sido aportados de forma
incompleta, inexacta o falsa, con un mínimo de 10.000€.
Si
la declaración se presenta fuera de plazo o por medios distintos a
los exigidos, la sanción será de 100€ por cada dato o conjunto
de datos referidos a una misma cuenta, con un mínimo de 1.500€.
Incumplimiento
de la obligación de informar sobre títulos, activos, valores,
derechos, seguros y rentas depositados, gestionados u obtenidos en
extranjero:
Se
sanciona con multa pecuniaria fija de 5.000€ por cada dato o
conjunto de datos referidos a cada elemento patrimonial
individualmente considerando según su clase, que hubiera debido
incluirse en la declaración o hubieran sido aportados de forma
incompleta, inexacta o falsa, con un mínimo de 10.000€.
Se
aplica la misma sanción de presentación errónea antes mencionada.
Incumplimiento
de la obligación de informar sobre bienes inmuebles y derechos
sobre bienes inmuebles situados en el extranjero:
Se
sancionará con multa pecuniaria fija de 5.000€ por cada dato o
conjunto de datos referidos a un mismo bien inmueble o a un mismo
derecho sobre un bien inmueble que hubiera debido incluirse en la
declaración o hubieran sido aportados de forma incompleta, inexacta
o falsa, con un mínimo de 10.000€.
Se
aplica la misma sanción de presentación errónea antes
mencionada.
El
legislador ha optado por no incluir la infracción de dicha
obligación en el seno de las demás infracciones sobre obligaciones
formales recogidas en el artículo 199 de la LGT.
Para
que no se produjera una calificación de “non
bis in ídem”
de dicha sanción, se indica al final de la Disposición Adicional
18ª de la LGT una incompatibilidad con las sanciones ya existentes
contempladas en los artículos 198 y 199 de la misma ley. Algunos
autores como Aneiros Pereira, califican dicha tipificación como
“fenómeno
descodificador”,
ya que se tipifican sanciones al margen de lo ya regulado en la
propia LGT y rompen la claridad y la sistematización del régimen
sancionados, y con ello no se respeta el principio de seguridad
jurídica. Se prescinde del necesario elemento de la culpabilidad
para contemplar una conducta objetiva, ya que califica cualquier
incumplimiento o cualquier omisión de un dato como infracción muy
grave. Y también es impreciso el elemento subjetivo de la
infracción, es sancionable cualquier manifestación de
culpabilidad.
La LGT en su artículo 183.1 define las infracciones tributarias
como:” las
acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de
negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta
ley u otra ley” En
éste precepto de indica que deben ser acciones dolosas o culposas,
debe tener la consideración de culpabilidad una conducta punible.
Puede
entenderse que no se siguen los principios penales que se aplican al
régimen sancionador, así como la importancia del elemento subjetivo
de dolo o de la culpa, el incumplimiento en los casos de culpa grave
o consciente debería ser el único caso que tuviera un régimen
sancionador tan severo. Y puede verse que el régimen sancionador que
se establece es objetivo, ya que no tiene en cuenta aspectos
subjetivos del contribuyente para determinar su culpabilidad, y según
SSTC 219/1988, de 22 de noviembre, 7/1990, de 26 de abril, 246/1991,
de 19 de diciembre, entre otras, “se
impide la responsabilidad sancionadora por el mero resultado, sin
atender a la conducta del obligado tributario, en concreto al
elemento intencional y a la diligencia del sujeto”.
